|
В помощь бухгалтеру - дисконтные карты и подарочные
пластиковые карты: учет и налогообложение
Опубликовано в журнале "Советник бухгалтера"
№ 4 (апрель) 2006 г.
© Издательский Дом "Советник бухгалтера"
телефоны редакции (495) 258-00-27, 674-61-52
ДИСКОНТНЫЕ И ПОДАРОЧНЫЕ КАРТЫ:
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Консультант-эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
М.Л. Аникина
Для расширения объемов продаж торговые фирмы ищут
все более эффективные способы привлечения новых покупателей
и формирования постоянной клиентуры. Среди них относительно
новый способ завоевания клиентов - с помощью дисконтных,
предоплаченных и подарочных карт (сертификатов).
Дисконтные карты
Привлечь новых покупателей можно, например, путем
периодического предоставления скидок и проведения
распродаж. Однако для того, чтобы покупатель стал
постоянным, можно обеспечить ему не разовую скидку,
а индивидуальные скидки, которые зависят не только
от объема разовой покупки, но и от общего объема приобретений
в этом магазине (накопительные скидки). В этом случае,
чем чаще покупатель будет посещать магазин и чем больше
он будет покупать, тем выше будет его дисконт. Обеспечить
индивидуализацию скидок позволяет применение дисконтных
карт.
Учет расходов на изготовление карт или участие в дисконтной
системе
Фирма может выпускать собственные дисконтные карты,
которые будут действовать только в одном магазине
или в сети торговых точек фирмы. Либо можно присоединиться
к существующей дисконтной системе. Тогда клиент получит
скидки не только в одном магазине, но и в других торговых
центрах, ресторанах, турфирмах и иных организациях,
присоединившихся к этой дисконтной системе.
Выпуск собственных дисконтных карт предполагает расходы
на их изготовление. В принципе, карточка может быть
довольно простой - картонной или ламинированной. Однако
чаще встречаются пластиковые карты с магнитной полосой
или штрих-кодом, что значительно упрощает учет персональных
скидок, а также предпочтений покупателей и т. д.
Если дисконтную карту выдают клиенту бесплатно, то
расходы на ее изготовление включают в состав расходов
на продажу. Не выданные клиентам карты учитывают за
балансом (в условной оценке, которая для удобства
может составлять 1 руб. за штуку). Если же дисконтную
карту клиент должен купить, то ее учитывают как самостоятельный
товар, а при передаче такой карты составляют такие
же проводки, как и при продаже любого другого товара.
При присоединении к существующей дисконтной системе
фирма также несет определенные расходы. Обычно за
вход в систему уплачивают единовременный взнос, сумма
которого может быть довольно существенной. Расходы
на уплату взноса, учитывая, что пользоваться "плодами"
участия в системе фирма будет в течение длительного
времени, следует рассматривать как расходы будущих
периодов и равномерно включать в состав текущих расходов
на продажу в течение срока действия соглашения об
участии в дисконтной системе. Кроме того, часто с
фирмы взимают еще и регулярные платежи (процент от
продаж по дисконтным картам) за услуги, предоставляемые
организацией, администрирующей дисконтную систему
(ведь именно эта организация занимается изготовлением,
рекламой, решением спорных вопросов и проблем, возникающих
при использовании карты). Такие затраты можно включать
в расходы на продажу по мере их возникновения.
Налоговые нюансы
Затраты на изготовление собственных скидочных карт
и на присоединение к дисконтной системе можно учесть
и в целях налогообложения прибыли. Ведь, хотя они
прямо не поименованы в главе 25 НК РФ, перечень прочих
расходов, связанных с производством и реализацией,
приведенный в п. 1 ст. 264 НК РФ, является открытым.
А поскольку эти расходы направлены на увеличение объемов
продаж и, следовательно, доходов фирмы (то есть непосредственно
связаны с продажей товаров), они вполне отвечают критерию
экономической обоснованности затрат, установленному
статьей 252 НК РФ.
Если за выдачу дисконтной карты фирма не взимает
денег, то налоговые органы могут потребовать, чтобы
фирма не включала и затраты на их изготовление в налоговые
расходы либо признавала доходы от безвозмездной передачи
карт для целей налогообложения прибыли. Однако с такой
точкой зрения вполне можно поспорить. Ведь дисконтная
карта выдается только после покупки в магазине (причем
зачастую только в случае покупки на определенную сумму),
а потому ее "бесплатная" выдача фактически
не является безвозмездной, так как цена карт заложена
в продажную стоимость товара.
Многие торговые организации применяют упрощенную
систему налогообложения. Для них ситуация несколько
сложнее, ведь перечень расходов, которые можно признать
при УСН, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является
закрытым и расходы на изготовление дисконтных карт
в него не включены. Однако фирма-"упрощенец"
вполне может уменьшать свои доходы на расходы, связанные
с приобретением товаров, а также на материальные расходы,
в состав которых в соответствии со ст. 254 НК РФ включаются
и работы (услуги) производственного характера, выполненные
сторонними организациями.
Поэтому можно избежать разногласий с налоговыми органами
в отношении правомерности признания расходов на приобретение
или изготовление дисконтных карт. Для этого лучше
предусмотреть не бесплатную выдачу, а продажу скидочных
карт, пусть даже за символическую плату. Тогда при
признании выручки от продажи карт фирма будет иметь
все основания и на признание расходов, связанных с
их приобретением (изготовлением).
Учет предоставляемых скидок
Порядок предоставления скидок по дисконтным картам
должен быть закреплен приказом руководителя организации.
При этом, если сумма скидки не превышает 20 процентов
от обычных цен на товары, никаких проблем с налоговыми
органами у фирмы не возникнет.
Если же фирма планирует предоставлять и более высокие
скидки, нужно особенно внимательно отнестись к составлению
приказа об этом. Ведь, согласно пп. 4 п. 1 ст. 40
НК РФ, если применяемые организацией цены отклоняются
более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемого
по идентичным товарам в пределах непродолжительного
периода времени, то налоговые органы имеют право сверить
цены с рыночными и заставить фирму платить налоги
исходя именно из рыночных цен. Иными словами, если
в течение, скажем, одного месяца фирма реализует один
и тот же товар одним покупателям за полную цену, а
другим - со значительной уступкой, в результате чего
средняя цена более чем на 20 процентов превысит цену
со скидкой, то налоги могут обязать заплатить со средней
цены.
Чтобы избежать этого, лучше всего оформить два приказа.
Один о маркетинговой политике, в котором будут обоснованы
целесообразность и необходимость применения дисконтных
карт и внедрения системы скидок (накопительных, сезонных
и т. д.). И второй собственно о системе скидок, в
котором надо подробно расписать, при каких условиях
действуют те или иные скидки (например, привести шкалу
накопленного объема покупок по карте и соответствующих
ему размеров дисконта). Если эти документы оформлены
грамотно, то даже в случае скидок более чем на 20
процентов налоговые органы не смогут привлечь организацию
к уплате налогов (прежде всего, НДС) исходя из рыночных
цен. Ведь, согласно п. 3 ст. 40 НК РФ, рыночные цены
определяют в том числе и с учетом скидок, предусмотренных
маркетинговой политикой.
Сумму скидки по дисконтной карте определяют в момент
расчета за товар, и в кассу покупатель вносит наличные
уже с учетом предоставленной скидки. А если он рассчитывается
при помощи платежной банковской карты, то с его карточного
счета также будет списываться сумма покупок с учетом
дисконта. Поэтому выручку от продажи товаров по дисконтной
карте следует признавать по кредиту счета 90 "Продажи"
в фактически уплачиваемой покупателем сумме, то есть
с учетом скидки (п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Пример 1
В соответствии с приказом директора розничной торговой
фирмы "Алисия", находящейся на ЕНВД, фирма
выдает клиентам, приобретающим товары на сумму более
2 000 руб., собственные дисконтные карты. Скидка по
дисконтной карте является накопительной и предоставляется
по следующей схеме: – первоначальная сумма скидки
составляет 3%; – с момента покупки, в результате которой
общий объем продаж по карте (в продажных ценах без
учета скидок) превысит 10 000 руб., скидка на эту
и последующие покупки составляет 4%; – с момента покупки,
в результате которой достигается объем продаж в размере
25 000 руб., скидка на эту и последующие покупки составляет
5% и т.д.
В апреле 2006 года изготовлено 1 800 пластиковых
дисконтных карт со штрих-кодом, за их изготовление
перечислено сторонней организации 50 000 руб. Выдача
карт бесплатна для клиента.
Рассмотрим порядок учета на примере одного покупателя.
Допустим, Иванова И.А. произвела первую покупку в
супермаркете фирмы "Алисия" 2 апреля 2006
года на сумму 3 480 руб. (покупная стоимость товаров
- 2 500 руб.). В связи с этим ей выдана дисконтная
карта и предоставлена первая скидка в размере 3%.
9 апреля 2006 года Иванова И.А. вновь совершила покупку,
в этот раз на сумму 7 525 руб. (покупная стоимость
товаров 5 800 руб.).
Бухгалтер торговой фирмы "Алисия" составит
следующие проводки (учет товаров ведется по покупным
ценам, без применения счета 42):
Дебет 44
Кредит 60
50 000 руб. - отражены расходы на изготовление дисконтных
карт (вместе с НДС, так как фирма на ЕНВД);
Дебет 012 "Дисконтные карты"
1 800 руб. (1 800 шт. х 1 руб.) - учтены полученные
дисконтные карты в условной оценке 1 руб. за шт.;
Кредит 012 "Дисконтные карты"
1 руб. - отражена выдача дисконтной карты Ивановой
И.А. 2 апреля 2006 года;
Дебет 50
Кредит 90, субсчет "Выручка"
3 375,6 руб. (3 480 руб. - 3 480 руб. х 3%) - отражена
выручка от продажи товаров Ивановой И.А. 2 апреля
2006 года с учетом первоначальной скидки по дисконтной
карте в размере 3%;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж"
Кредит 41
2 500 руб. - списана покупная стоимость товаров, проданных
Ивановой И.А. 2 апреля 2006 года.
В результате следующей покупки общий объем покупок
составит:
3 480 + 7 525 = 11 005 руб.,
то есть превысит 10 000 руб. Поэтому скидка на вторую
покупку будет уже 4 процента.
Дебет 50
Кредит 90, субсчет "Выручка"
7 224 руб. (7 525 руб. - 7 525 руб. х 4%) - отражена
выручка от продажи товаров Ивановой И.А. 9 апреля
2006 года с учетом скидки по дисконтной карте в размере
4%;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж"
Кредит 41
5 800 руб. - списана покупная стоимость товаров, проданных
Ивановой И.А. 9 апреля 2006 года.
Подарочные карты
"Механизм" подарочной карты заключается
в следующем. Человек, желающий сделать подарок своему
родственнику, знакомому, подруге (например, молодой
человек, желающий подарить своей девушке набор косметики,
духи или модный наряд, но не знающий ее предпочтений
или размера), не приобретает в магазине конкретный
товар, а вносит в кассу определенную сумму и получает
карту, на которую эта сумма зачисляется. Саму карту
он вручает тому, кому предназначен подарок. И уже
сам одаряемый идет с этой картой в магазин и выбирает
то, что ему нужно. Конечно, в пределах суммы, зачисленной
на карту, или с доплатой разницы, если стоимость выбранных
товаров превысит сумму на карте. Сертификат отличается
только формой - обычно это не карточка, а бумажный
документ.
Подарочные карты могут выполнять только функции подарочной
карты, то есть после "отоваривания" прекращать
свое действие, а могут одновременно быть дисконтными.
То есть после использования карты в качестве подарка
человек сможет продолжить пользоваться ею уже как
скидочной.
Сумма, вносимая покупателем подарочной карты, по
сути, является не ценой карты, а предварительной оплатой
товара, который будет приобретен по ней. С клиента
может вообще не взиматься никакая сумма за саму карту.
В этом случае расходы на изготовление подарочных карт
включают в состав расходов на продажу. А если с клиента
помимо предоплаты за товар взимают и плату за саму
карту, то подарочные карты учитывают по стоимости
их изготовления как самостоятельный товар, а передачу
их отражают как обычную продажу. В этом смысле учет
подарочных карт организуют так же, как и учет дисконтных.
Вносимую клиентом при покупке карты (сертификата)
сумму (предоплату товара) учитывают по кредиту счета
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
на отдельном субсчете (как собственно предоплату)
или по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов"
(на субсчете "Доходы, полученные в счет будущих
периодов"). Аргументом в пользу второго варианта
является то, что сумму, внесенную покупателем подарочной
карты, деньгами не возвращают. Иными словами, полученная
сумма в любом случае отойдет в доход фирмы: - либо
тогда, когда карта будет отоварена, и в этом случае
в момент выдачи товаров будет признана выручка, которая
будет отнесена в кредит счета 90, субсчет "Выручка";
- либо после истечения срока действия карты (если
он установлен), даже если карта не будет отоварена,
неистребованная сумма будет отнесена в состав внереализационных
доходов, то есть в кредит счета 91, субсчет "Прочие
доходы".
Примечание редакции: Использование счета 98 действительно
более обоснованно, так как при продаже карты возникает
лишь обязательство выдать товар на указанную на карте
сумму, причем не какой-либо конкретный. При этом обычно
магазин не берет на себя обязательство вернуть деньги
по карте. То есть использование счета кредиторской
задолженности не оправдано.
Пример 2
Для увеличения объемов продаж и создания дополнительных
преимуществ для своих клиентов розничная торговая
фирма "Хризолит", торгующая ювелирными изделиями
(на ЕНВД), предлагает покупателям подарочно-дисконтные
карты. При покупке карты на нее вносят сумму в размере
не менее 3 000 руб., а после использования этой суммы
предъявителю карты предоставляют скидку на ювелирные
изделия в размере 5%. Помимо внесения "подарочной"
суммы покупатель карты должен также заплатить за саму
карту 50 руб. Срок действия подарочных карт не ограничен.
В апреле 2006 года фирма "Хризолит" заказала
изготовление 2 000 карт с магнитной полосой сторонней
организации, расходы на изготовление карт составили
62 000 руб. НДС фирма не выделяет и не платит, так
как находится на ЕНВД.
Снова рассмотрим порядок учета на примере одного
клиента. Допустим, Максимов М.П. 10 апреля 2006 года
купил карту за 5 050 руб. (5 000 руб. зачислено на
карту и 50 руб. уплачено за саму карту). Он подарил
ее своей дочери Лапиной А.М., которая 17 апреля 2006
года приобрела золотые серьги стоимостью 4 790 руб.
(покупная стоимость - 3 200 руб.)
В соответствии с учетной политикой фирма "Хризолит"
ведет учет товаров по покупным ценам, без применения
счета 42, а учет сумм, получаемых от покупателей подарочных
карт, - на счете 98.
Бухгалтер фирмы "Хризолит" составил следующие
проводки:
Дебет 41
Кредит 60
62 000 руб. - оприходованы карты по стоимости их изготовления;
Фактическая покупная стоимость одной карты составляет:
62 000 руб. : 2 000 шт. = 31 руб.;
Дебет 50
Кредит 90, субсчет "Выручка"
50 руб. - отражена выручка от продажи подарочной карты
(в части стоимости самой карты) Максимову М.П. 10
апреля 2006 года;
Дебет 50
Кредит 98, субсчет "Доходы, полученные в счет
будущих периодов"
5 000 руб. - отражено получение от Максимова М.П.
10 апреля 2006 года суммы в счет предстоящей покупки
товаров по подарочной карте;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж"
Кредит 41
31 руб. - списана стоимость проданной Максимову М.П.
карты также 10 апреля 2006 года;
Дебет 98, субсчет "Доходы, полученные в счет
будущих периодов"
Кредит 90, субсчет "Выручка"
4 790 руб. - отражена выручка от продажи товаров Лапиной
А.М. по подарочной карте 17 апреля 2006 года;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж"
Кредит 41
3 200 руб. - списана покупная стоимость золотых сережек,
проданных Лапиной А.М. (также 17 апреля).
Если же фирма не подпадает под ЕНВД и находится на
общем режиме налогообложения, необходимо учесть, что
независимо от выбранного способа учета (на счете 62
или 98) с полученной в момент выдачи карты суммы придется
уплатить НДС, а после ее отоваривания и повторного
начисления НДС с суммы покупки ранее начисленный НДС
можно будет предъявить к вычету, как при авансах.
Примечание редакции: Кроме того, часто сертификат
(карта) действует только на одну покупку, после которой
изымается. И если клиент недобрал товаров на полную
стоимость, то разницу (остаток на карте) нужно отнести
на внереализационные доходы в кредит счета 91. Например,
номинал карты составляет 5 000 руб., а покупатель
набрал покупок только на 4 990 руб. и больше ничего
выбирать не желает. Тогда оставшиеся 10 руб. становятся
внереализационным доходом магазина.
Когда пробивать чек?
В отношении применения ККМ при использовании подарочных
карт отметим, что в момент получения наличных денег
от клиента, приобретающего подарочную карту, следует
выбить кассовый чек на полученную сумму, представляющую
собой предоплату. При этом при составлении отчетности
по кассе выручку за проданные товары и предоплаты
по подарочным картам следует учитывать раздельно.
А вот когда по подарочной карте будет приобретаться
товар, повторно пробивать кассовый чек уже не нужно.
Хотя, если покупатель выберет товар на сумму, превышающую
сумму средств на подарочной карте, следует пробить
кассовый чек на возникшую разницу. Так как кассовый
чек покупателю не выдают, то надо удостоверить покупку
другим документом, например товарным чеком.
Примечание редакции: Существует и другое мнение. Оно
основано на том, что при продаже карты не происходит
сделки купли-продажи. А ведь чек выбивают именно при
реализации товаров, работ или услуг. Некоторые суды
подтверждают такой подход в схожих ситуациях. Однако
шансов на то, чтобы инспекторы поддержали такую точку
зрения, мало.
© Издательский Дом "Советник бухгалтера"
телефоны редакции (495) 258-00-27, 674-61-52
Версия для печати
|